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    最新财税资讯20140217

    时间:2015-02-06 10:40来源:未知 作者:admin 点击:
    企业清算应依法扣缴非居民企业所得税
     
     
     

    1.区域性税收优惠乱象须“马上清理”

     
    2014-02-15
    十八届三中全会提出,要清理规范税收优惠政策。“改革开放以来,本次会议首提清理规范税收优惠政策,意义重大。”财政部财科所副所长白景明在接受记者采访时表示。
    首都经贸大学财税学院丁芸教授对记者表示,“恶性税收竞争导致区域之间税负的不公平,已经严重影响到全国统一的市场秩序,清理税收优惠行动势在必行。”
    乱象丛生
    据记者了解,目前,中国税收优惠政策较多,主要包括区域性政策、行业性政策、企业规模性政策、所有制性政策四大类。
    一些地方政府和财税部门执法不严,通过税收返还等方式变相减免税,制造“税收洼地”,严重影响了国家税制规范和市场公平竞争。
    为了在招商引资中吸引资源,一些地方把税收优惠作为重要手段。然而,地方并没有税收政策制定的权限,于是就通过支出或者税收管理的方式进行。“地方往往通过财政支出的形式实现,如财政补贴、返点等。”白景明说。
    记者在一些市县的政府网站看到,“招商引资”栏目下,优惠政策的名目相当之多。
    某政府网站显示,“凡入驻工业园的外来投资项目,投资强度达到相关文件规定,固定资产投资在1亿元以上(含1亿元)的工业项目,企业足额交纳土地出让金后,由区财政按每亩6万元的标准(减免增值税企业按二分之一计算),奖励给企业用于投资项目的基础设施建设。其中,企业主体工程开工时奖励50%;竣工投产经验收达到规定的投资强度和合同约定条件,再奖励50%。”
    支出方面规定有:从纳税年度起,前两年企业的所得税地方留成部分,由开发区本级财政按100%奖励给企业,第3-5年按50%奖励给企业,用于支持企业进行新产品开发、技术改造、扩大再生产等。
    有的地方甚至为企业单列优惠政策,通过“一事一议”或“一企一策”,给予特别待遇。
    丁芸认为,有了这些优惠,很多企业为了优惠到该区域去注册,但经营地点并不在这个地方,这对其他企业并不公平。
    “这样做的结果不仅降低了税法的权威性,也削弱了税法的公平性。从全球来说,区域性税收优惠政策都是受约束的。”她说。
    政策“异化”
    清理整顿,优惠,再清理,再优惠。实际上,这些年中国税收优惠政策总走不出清理“怪圈”,和政府多年的计划思维有关系,用税收政策过多干预了市场。
    丁芸认为,几十年来,税收优惠对加快我国经济发展,推动社会主义市场经济的建立;对吸引外资、促进经济增长;对促进高新技术产业的发展;对国家阶段性政策目标的实现,发挥了了积极作用。但是,近些年,税收优惠政策过多过泛,有些地方越权行事,颁布了一些招商引资的税收政策,很多地方建立许多高新区、五花八门的发展特区,这些地方在规划中都要求税收优惠政策。“这样一来,区域性的优惠就造成区域之间税负的不公平,对企业的公平竞争、市场统一是非常不利的。”丁芸说。白景明认为,长期以来,舆论总认为减税是经济发展的发动机和助推器。因此,无论政府部门还是企业,都积极争取税收优惠政策,地方更是把向中央争取税收优惠视为促进区域发展的关键。如果争取不到,就自定政策,导致越权减免税、以支出代减税等现象频出,令中国名义税负与实际税负差距不断扩大。
    在白景明看来,一些税收政策已经失去原本宏观调控的功能,成为变相的利益倾斜。他举例说,单是企业所得税法规定的优惠政策就有10多条,除此以外,该法第36条还规定中央政府可以制定企业所得税专项优惠政策,由此派生出分别覆盖不同区域和产品的几十条专项优惠税收政策。
    他说,事实上,其他税种的税制都有税收优惠政策的条文,因而大小税种均有几十条税收优惠政策。这种制度安排极大地削弱了税制的权威性,肢解了税制的完整性,几乎取代了一般条款的主体地位。
    “因此,中国的结构性减税事实上成为优惠政策减税,受益主体是特定产业和区域,形成了为减税而减税的现象,减税本身难以发挥宏观调控作用。”他说。
    “今后清理规范税收优惠政策,就是要扭转这种无序减税格局,把部分有利于总体发展的税收优惠转换为一般条款,使所有符合条件的纳税人利益均沾,取消那些阶段性刺激意图明确的税收优惠政策。”白景明说。
    税收优惠政策方向有待转型
    丁芸表示,清理规范税收优惠政策核心目的是真正使税收优惠政策能够对经济和社会发展发挥长效机制。税收优惠政策不能由各个部门提出来,也不能由地方随意制定,而是由国家统一税收的法律法规来规定,这样的话,税收优惠相对就会权项集中,政策统一,有利于优化资源配制。
    白景明认为,在遏制无序减税的同时,还要维护市场统一开放。坚持税制全国统一、中央统掌税收立法权,就是要确保全国范围内要素流动面临同等税制条件。如统一内外资企业所得税制根本意义就在于使各类所有制企业在市场上平等竞争,而把增值税从生产型改为消费型并推进营改增,目的也是要实现产业税负均衡。
    然而长期以来,突出的问题是税收优惠政策特别是区域税收优惠政策过多,形成了多种政策洼地,打破了税收均衡,人为诱使要素低效流入某些区域,进而阻碍了区域经济在公平竞争基础上的协调发展。
    “突出表现是很多高新技术园区内聚集了为税收优惠而来的、并非提供高新技术产品的企业。这造成优惠区域内外企业的税负不均等,进而限制了非税收优惠区域的生产同类商品或劳务的企业的竞争力。”白景明说。
    因此,有必要通过深化税制改革和税收法治化来逐步清理规范税收优惠政策,最终实现区域间的税收公平,进而诱导要素按效率高低分别流入不同区域,这种做法对经济欠发达地区实际上更为有利。因为在没有税制比较优势条件下,资本更倾向于流入人工成本和资源成本更低的区域。
    “近年来中西部经济增长率超出东部就说明了这点。”白景明说。
    清理税收优惠还有利于促进社会公平。白景明说,清理规范税收优惠政策不是完全取消税收优惠政策,而是要在梳理、归类的基础上做出取舍,已经到期的就马上停止,试点成功的就实行普惠,不再新批区域性优惠,核心目的是使税收优惠政策真正成为推动经济社会发展的长效机制。
    从中国未来经济和社会发展走势看,税收优惠政策有必要转型,即从偏重发挥经济政策功能转向发挥社会政策功能,要使税收优惠政策直接作用于社会稳定和社会发展,从而促进社会公平。
    白景明说,从中国国情看,运用税收优惠政策促进社会公平可从以下三方面入手:一是对生活必需品采行低税率征收增值税,进而对冲食品价格上涨对中、低收入阶层的压力。二是推进房产税改革时,对居民自住房采取免征房产税政策。三是扶持养老事业的发展。对60岁以上老人取得的劳务收入免征个人所得税,对护理老人的人员,可建立按小时计算劳务量与增加个人所得税费用扣除额挂钩机制,以起到减轻政府养老支出的激励作用。

    2.Recap of China’s Key 2013 Value-Added Tax and Legal Regulatory Updates

    Posted on February 14, 2014 by China Briefing
    Key Value-Added Tax Regulatory Updates:
    Caishui [2013] No. 106 – VAT Pilot Reform Expansion
    On August 1, 2013, the value-added tax (VAT) pilot reform was implemented nationwide, as formalized by the promulgation of the Notice Concerning the Nationwide Adoption of VAT in lieu of BT Pilot Tax Collection Policy in the Transportation Industry and Certain Modern Service Industries (Caishui [2013] No. 37, Circular 37) by China’s Ministry of Finance (MOF) and the State Administration of Taxation (SAT) on May 24, 2013. In early December 2013, China’s State Council revealed the further expansion of the VAT reform to the railway transportation and postal service industries, and the MOF and the SAT jointly released the Notice Regarding the Inclusion of Railway Transportation and Postal Service Industries under VAT in lieu of Business Tax Pilot Reform (Caishui [2013] No. 106, Circular 106), which came into effect on January 1, 2014, abolishing Circular 37.
    Circular 106 specifies that an 11 percent VAT will be applied to railway transportation and postal service industries nationwide. Note that postal service industry refers to postal services provided by the wholly state-owned China Post Group. In addition, Circular 106 added space transportation service under transportation services, as well as included mail and package pickup and delivery services to the scope of logistics auxiliary service. Translation service is also newly specified as a type of consulting service.
    The new regulation also altered the rules on leaseback services, providing relief to the financial leasing industry. Leaseback service, or sales-and-leaseback, refers to financial transactions where one party sells an asset to a financial leasing company and leases the asset back for long-term use. This arrangement helps improve the company’s cash flow and financial performance. According to SAT Announcement [2010] No. 13 (Announcement 13), the lessee in a leaseback service is not subject to VAT or business tax (BT). However, Circular 37 released earlier this year stipulates a 17 percent VAT charge on the entire leasing fee received by the providers of tangible property leasing services, which significantly raised the tax burden for financial leasing companies. Circular 106 relieves this burden by allowing financial leasing companies to deduct the cost of the tangible movable asset from the leasing fee before calculating tax.
    Circular 37 allowed VAT exemption for offshore outsourcing services provided by companies located in certain cities of China and scheduled for this exemption to expire at the end of this year. Circular 106 extends the validity period to December 30, 2018, and expands it to include all pilot taxpayers. It also provides the detailed scope of eligible services.
    Furthermore, Circular 106 removes the prejudicial tax treatment of foreign shipping companies that existed under Circular 37. Chinese law requires foreign shipping companies to use either wholly-owned subsidiaries or third-party agents to collect ocean freight, while Chinese shipping companies can charge shippers directly without engaging a freight forwarder. Under the previous BT regime, freight forwarders were allowed to deduct international freight from their taxable income. However, under Circular 37, this deduction was not permitted. Instead, freight forwarders were required to pay a 6 percent VAT charge, as well as local surcharges (including the urban maintenance and construction tax, education levy and local education levy) on gross proceeds collected from clients, which meant the foreign shipping companies ended up bearing a higher tax burden than Chinese shipping companies. In Circular 106, the deduction of international freight from the taxable income of freight forwarders is once again allowed, which brings the cost of foreign shipping companies back to the same level as domestic shipping companies.
    Other Legal and Regulatory Alerts
    Consumer Rights Protection Law
    The new Consumer Rights Protection Law provides more protection for consumers. Previously, consumers had the burden of proof to show the defects of the products or services purchased. The new law shifts the burden of proof from the consumer to the seller for six months after the products or services are provided (the privilege expires after six months). It also confirms the right of rescission for consumers on products purchased via internet, television, phone or mail, which means the customers have the right to return most products without any specific reasons within 7 days of receiving them. Additionally, the new law adds heavier obligations for online transaction platform providers. They will be held liable in a dispute if they cannot provide the real name, address and effective contact information of a seller to consumers of online purchases. It also increases the punitive damages for conducting fraudulent acts in a transaction at three times the original price. The new law will come into effect on March 15, 2014.
    Business Transactions Reporting Requirement
    China’s State Council amended the Measures on the Report of Statistics of Balance of International Payment (State Council Order 642) in November 2013, which entered into force on January 1, 2014. The Measures require individuals and entities including FIEs and ROs in China to report not only all economic transactions (including the purchase and sale of commodities and services, giving and receiving endowments, and making and receiving investments) they conduct with non-residents in China, but also all of their foreign financial assets and liabilities under the supervision of SAFE. The new Measures also impose new obligations on non-residents of China, including foreign individuals and entities, to report to SAFE through the processing bank about their economic transactions with Chinese individuals and entities, including FIEs and ROs, in China. Detailed requirements are expected to be released in 2014.
    Amendment of Company Law
    In October 2013, China’s State Council decided to ease company registration requirements by lowering registered capital requirements, reducing costs of incorporation, and loosening registration principles. In the following month, the State Administration of Industry and Commerce confirmed that the new policies also apply to FIEs in China. On December 28, 2013, the Standing Committees of the National People’s Congress, the legislative organ of China, passed the decision to revise the Company Law. The new law will come into effect on March 1, 2014. We highlight some of the key revisions below:
    *  The minimum registration capital of RMB30,000 for limited liability companies, as well as the RMB100,000 minimum for single shareholder companies and the RMB5 million minimum for joint stock companies will be cancelled;
    *  There will be no mandatory ratio of the initial payment and deadline for full payment of registered capital;
    *  The actual capital contributions of the company will no longer be required for incorporation. The current Company Law requires 20 percent of the registered capital to be paid in full upon company registration;
    *  Company registration based on actual capital contributions will be replaced by company registration based on subscribed capital contributions, which means it will be unnecessary to actually have the funds at the time of registration. The shareholders of the company (the founders) will decide on the amount, method, and deadline for subscription of contributions at their discretion, and will be responsible for the authenticity and legitimacy of the contribution.
    Additionally, the requirements for location of the business upon company registration will also be lowered. For example, Zhejiang AIC introduced in late November that in e-commerce, an independent “secretary company” may be used as a virtual business location for the purpose of business registration and administration.
    Other Updates
    China’s Minister of Finance Lou Jiwei introduced the plan for further fiscal and tax reform of China in an interview in November 2013, commenting that the initial reform of the consumption tax system will include adjustment of its scope and tax rate. The reforms aim to make consumption tax more functional with respect to adjusting high energy-consumption, high pollution products and certain luxury goods.
    Another important act that could affect foreign investors is the cleaning up of existing preferential tax policies. Minister Lou expressed that regional tax incentives that have been proven to have positive effects will be applied nationwide and all preferential tax policies will be enacted through a unified system constituted by specialized tax laws and regulations instead of local government. These changes raise the question over whether existing regional development zones will lose their competitiveness in attracting investments, since they may no longer be able to offer special tax treatments.

    3.俄政府批准与中国避免双重征税新方案

    2014年02月15日
    (联合早报网讯)俄罗斯政府网站周六发布消息,俄政府通过了一项有关与中国避免双重征税协议的新方案,该方案可以允许俄罗斯税务部门向中方征询自己感兴趣的信息。
    俄新网报道,俄政府表示,俄中之间现行着一项1994年5月27日的类似协议。如今双方决定对该协议进行一系列修订。
    消息中指出,"协议目的是取消双重征税,协议涉及有户籍地、长期居住地、管理场所、在俄或中国有落地登记地的人的总收入或部分收入的税收,包括来自转让动产或不动产的收益征收的税收,以及企业发放的工资总额的税收"。
    此外,俄政府还强调,协议草案解决两国主管机构之间信息交流的问题。
    (联合早报网编辑:杨丽娟 )

    4.税负不是理由 物流业利润下降关键在自身

    2014年02月17日
    近几年来,物流企业一直认为行业税负偏重,但是有业内专家认为,物流业利润增幅下滑另有原因。
    日前,中国物流与采购联合会(以下简称中物联)公布了其对927家物流企业2008年至2012年5年的税收支出情况进行的统计调查。调查结果显示,物流企业税收支出增长快于营业收入和利润增长速度。因此,关于物流业税负偏重不利于行业发展的又一轮舆论“声讨”在业界展开。
    近年来,物流企业一直认为行业税负偏重,尤其“营改增”实施后,物流业的税负更被看作吞噬行业利润的“猛虎”。但是有业内专家认为,尽管税负增加一定程度上会影响物流企业的利润,但是物流业利润增幅下滑的主要原因并不是税负增加,而是另有原因。并且,增加行业利润不能只依靠政府优惠政策的扶持,企业更需要自力更生。
    物流业的税负到底有多重
    【据调查数据显示,样本企业的税收支出增幅大大快于同期营业收入和营业利润的增长。】
    从利润来看,物流业的平均毛利率由2002年的30%降低到目前的10%以下,仓储企业只有3%至5%,运输企业只有2%至3%,卡车运输、货代和一般物流服务的利润率下降到平均2%左右。
    然而,近年来,物流企业税收支出增长则很快。中物联调研的样本数据显示,样本企业2008年至2012年税收支出平均增长9.81%,而同期营业收入和营业利润分别增长4.56%和3.29%。对比计算,税收支出增幅比营业收入和营业利润分别高出5.25和6.52个百分点,大大快于同期营业收入和营业利润的增长速度。
    税收增幅超过利润增幅,这一结果让人们不得不将目光再次放到物流业税收上。事实上,我国物流业的税负的确不轻,并且重复征税现象很严重。
    中国物流与采购联合会副会长贺登才介绍,我国物流企业的税收支出主要在3个环节:一是提供服务环节,涉及增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税;二是收益实现环节,涉及企业所得税和个人所得税;三是服务设施的持有和使用环节,涉及车辆购置税、房产税、城镇土地使用税、车船税、耕地占用税、土地增值税和契税。
    对于“营改增”之前对物流企业的税负,贺登才曾经算过一笔账。正常经营的企业,纳税总额约占到利润的58%至72%。其中,利润的25%是企业所得税,10%是土地使用税,再加上营业税、城建税、教育附加以及车辆购置税等。“58%至72%只是显性税收,隐性税收还包括燃油税、个人所得税等。”贺登才说。
    2012年“营改增”实施后,物流企业的税负不降反增。在上海试点“营改增”初期,中物联发布的调查报告显示,由于税率不统一以及抵扣项目较少,试点企业实际缴纳增值税有一定程度的增加,平均增加税负5万元。直至今日,仍有部分物流企业的税负有所增加。“与原来的营业税体制相比,多数企业税负增加了一倍左右。”贺登才表示。
    利润是企业营业收入扣除成本与税金的余额,作为利润构成的一部分,税金的增加,无疑会影响企业利润的增长,为了物流行业的发展,中物联一再呼吁政府给予物流业税收优惠政策。的确,高额的税收不利于物流企业的发展。
    但是,税收又并非影响企业利润与生死存亡的惟一因素,真正制约企业利润增长的并非税金,而是与企业密切相关的收入与成本。
    物流业自身原因导致利润下降
    【尽管税负增加一定程度上影响物流企业的利润,但关键因素还是自身的粗放经营。】
    25%的企业所得税也并非物流企业的独特税率,重复征税也不是物流业的独有特性,真正影响物流业利润增长的是其自身的粗放经营。
    北京工商大学商业经济研究所所长洪涛向记者表示,物流企业税负压力大的现象近年来确实比较严重,物流业已经成为比较典型的微利行业。但事实上,“近年来国家也在不断增加对物流行业的政策扶植力度,比如,2012年开始开展现代物流技术应用和共同配送综合试点,财政部给予了大量的资金支持。客观来看,‘低利润’的物流行业也有自己的问题。”洪涛表示。
    洪涛所说的物流业“自己的问题”是指其居高不下的成本,以及粗放经营下的低效率。他介绍,2012年我国社会物流总费用9.4万亿元,约为GDP的18%,远超世界平均水平(6.8%),并且企业盈利模式单一,信息化与现代化程度较低,还是单纯地依赖劳动力。
    商务部流通业发展司副巡视员王选庆在商务部新闻发布例会上也曾表示,中国物流成本高与当前我国的物流管理还处于粗放式的发展阶段有关,物流业门槛比较低,组织化程度比较弱,中小公司占到90%以上,必然在运作效率上要偏低一些。
    物流企业对此也有深刻认识。“现在只要有几辆大货车,雇了司机就能跑活儿,也算个小型的运输公司。收入就靠单纯的运输货物的运费,主要成本也就是人工工资与油费、维修费等。2000年左右,物流业的利润还是挺高的,一是业务量多,二是成本低。但是现在物流业利润及其低,就是因为业务难拓展了,成本高了。”河北环海物流有限公司天津分公司的内部员工告诉记者。
    该员工还表示,他所在的天津分公司只负责货物的运输,现在几乎不盈利,就是为了配合总公司的需要来开展业务。“现在油价与工资比2000年要高出好几倍。2000年汽油价格为3元左右,如今将近8元;2000年的司机工资为2000元,如今涨到近8000元。这还不算司机的‘灰色收入’,如果司机再谎报油费、维修费什么的,一个月仅一个司机的支出就是上万元。”
    成本上涨 运价为何反下降
    【物流企业简单粗放的经营模式带来的是价格战。】
    成本的增加是市场的正常变化,成本的增加也并不意味着利润的必然下降。按照常理来说,成本与价格是正比的关系。如果按照成本增加的幅度对运价做出调整,企业的利润也不会受到影响。但是,在物流行业恰恰相反,成本在增加,可运价却在下降。
    “现在汽运每吨每公里的价格大概是2000年的三分之一。”上述物流公司员工表示。
    对此,德利得物流集团运营总监恽绵也曾向记者表示,近几年来物流企业的运价一直在下调,物流企业的日子很艰难,别说利润增长,能保持正常的盈利就已经很不错。
    成本成倍上涨,可以成本为参照的运价却在下调,这是为何呢?
    恽绵告诉记者,物流行业门槛较低,因此企业数量很多,且都是一些小微企业,为了获得业务,就开始打价格战。价格战使运价很难调回正常的水平,从而恶性的低价竞争损害了行业的整体利益。
    “现在仅天津地区,拥有十几辆货车的个体户都有数十家,他们同样做运输,但是他们给出的价格比我们都要低,没办法,为了揽业务,我们也只能跟着降价。”河北环海物流天津分公司的员工介绍。
    除此之外,物流企业的盈利模式很单一,运输公司就是挣运费,仓储企业就是靠租金,这些简单粗放的经营模式也给了价格战发挥的空间。
    洪涛建议,除了政府应当调整和修订不合理税收政策外,物流行业也应该正视自身成本居高不下的原因,改变粗放式发展方式,不能一味地要政策。
    的确,物流业低利润现状的改变,不仅仅是降低税负就能实现的。物流企业需要自力更生,利用现代化技术改变简单落后的生产力,向现代化的物流企业发展;应不断创新,去发掘新的盈利增长点,将竞争的重点放在服务上,而并非价格。当然,这种改变也需要时间,需要过程。虽然不能急于求成,但是企业一定要认清物流行业最需要的是什么,政府的优惠政策并不能让物流行业走出困境,物流行业的救命稻草是其自身。

    5.企业清算应依法扣缴非居民企业所得税

    2014-02-17
    甲公司是一家中外合资经营企业,成立于2002年,注册资本400万元,其中,新加坡A公司(以下简称A公司)持股比例为75%,境内B公司(以下简称B公司)持股比例为25%.经营范围为化工产品的生产和销售。截至2011年12月31日,甲公司账面未分配利润总额为128万元。根据股东会议决议,企业准备注销。2012年6月30日,甲公司股东大会通过决议,决定解散公司,并于当日成立清算小组。2012年6月30日资产负债情况如下:流动资产600万元,非流动资产100万元,流动负债50万元,非流动负债0,所有者权益650万元(其中,实收资本400万元,本年利润50万元,未分配利润200万元)。
    针对上述情况,甲公司在清算过程中,如何扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税?
    分析:(一)甲公司如何计算缴纳经营期内企业所得税?
    《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕79号)第三条规定,凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人,无论是否在减税、免税期间,也无论盈利或亏损,均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。基于以上规定,2012年1月1日~2012年6月30日为甲公司经营期未满12个月的一个纳税年度。其会计利润为50÷(1-25%)=66.7(万元)。甲公司应按规定进行经营期的所得税汇算清缴,并及时缴纳企业所得税16.68万元(假如无其他纳税调整事项,企业所得税率25%)。
    (二)甲公司如何计算缴纳清算期内企业所得税?
    《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条规定,企业清算时,应当以整个清算期间作为一个纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税。由于2012年7月1日为清算期开始之日,2012年9月20日为申请税务注销日,故甲公司清算期为2012年7月1日~2012年9月20日。甲公司应当就清算所得缴纳企业所得税。
    清算期间,中介机构提供的财务资料如下:
    资产可收回金额(或称可变现金额)为680万元;
    资产的计税基础为700万元(计税基础与账面价值一致);
    清理费用合计5万元;
    债务偿还金额20万元。
    由于该案例负债计税基础与负债账面价值一致,根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)填表说明,负债清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额=50-20=30(万元)。
    根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)文件第四条规定,甲公司清算所得=资产可收回金额(可变现价值)-资产的计税基础-清理费用+债务清偿损益=680-700-5+30=5(万元)。甲公司应缴纳企业所得税5×25%=1(万元)。甲公司清算净所得=5-1=4(万元)。
    (三)甲公司应按照股息分配方案进行股息分配,并扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税。
    (1)股息所得以及投资转让所得如何计算?
    财税〔2009〕60号文件第五条规定,企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金、结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得。剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
    根据上述规定,甲公司的剩余资产=资产可收回金额(可变现价值)-债务偿还金额-清算费用-清算所得税=680-20-5-1=654(万元)。
    A公司应确认的股息所得=[累计未分配利润和累计盈余公积(股息所得)]×75%=[50+200+4+0]×75%=190(万元)。
    A公司应确认的投资转让所得=[剩余资产减除股息所得后的余额-投资成本]×75%=[654-254-400]×75%=0(万元)。由于甲公司在生产经营期间没有发生任何其他方增资或股权转让行为,并且在清算环节所有的隐含增值额都已经实现且缴纳了企业所得税,所以剩余资产扣除被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积254(50+200+4+0)万元后的金额一定与股东的初始投资成本400万元相等,故甲公司应确认的投资转让所得为0,A公司也不存在取得投资转让所得的情形。
    (2)甲公司如何扣缴A公司应缴纳企业所得税?
    根据企业所得税法第三条规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。A公司取得了来源于中国境内的股息所得,应按照税法规定缴纳企业所得税19(190×10%)万元。投资转让所得应缴纳的企业所得税为0.
    《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)第三十七条规定,对非居民企业取得本办法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。甲公司作为A公司股息所得的支付人,具有扣缴其企业所得税的义务。国税发〔2009〕3号第七条规定,扣缴义务人每次代扣税款时,应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税申报表》及相关资料,并自代扣之日起七日内缴入国库。就本案例而言,甲公司应于股东大会作出利润分配的日期作为扣缴A公司税款的日期,并自扣缴税款之日起七日内到主管税务机关报送扣缴表及相关资料,将扣缴的企业所得税19万元及时入库。一旦超过期限,将面临被主管税务机关罚款的风险。

    6.有限合伙制 PE 投资人所得税制研究

    2014-02-11
    私募股权基金(PE)是金融创新的产物,一般通过非公开方式募集资金,投资给非上市企业,通过上市、股权并购等方式实现退出。我国修订后的《合伙企业法》引入了有限合伙企业法律制度,奠定了我国有限合伙制 PE 发展的法律基础。而法律制度的创新促进了合伙制企业和 PE 行业的发展。然而,随着经济社会变革的深化,法律制度建设仍赶不上实践发展的需要,其中有限合伙制企业所得税法律制度的缺失就是一个现实问题。本文通过对我国合伙制 PE 税制的梳理,分析了合伙制 PE 税制中的问题所在,并提出完善建议。
    一、我国有限合伙制 PE 所得税立法现状
    1. 国家层面的立法。国家层面有关合伙制 PE 的法律渊源主要包括《合伙企业法》、《企业所得税法》和《个人所得税法》以及财政部与国家税务总局发布的若干部门规章。我国2007 年生效的《合伙企业法》引入了有限合伙这一企业组织形式,同时明确其生产经营所得和其他所得均由合伙人直接缴纳所得税。新《合伙企业法》允许法人成为合伙人,这为公司发起、设立、投资合伙制 PE 提供了法律保障。
    (1)合伙人纳税的基本原则。根据财政部和国家税务总局发布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)的规定,合伙企业采取“先分后税”的原则。合伙企业被看做“税收透明体”,合伙企业本身不是纳税人,税法直接将合伙企业的合伙人作为纳税义务人,根据合伙人的身份确定纳税义务。需要特别注意的是,此处的“先分”并非指分配利润,而是依据合伙协议将生产经营所得和其他所得在合伙人之间进行“模拟”分配,然后再以合伙人为纳税主体缴纳所得税。应纳税所得额既包括合伙企业实际分配给合伙人的所得,也包括合伙企业当年留存的所得。因此,即便合伙企业当年度没有任何实质的分红,但只要有符合规定的所得,合伙人就负有缴纳所得税的义务,自然人合伙人和公司合伙人分别缴纳个人所得税和企业所得税。
    (2)流经规则只部分适用。流经规则源自美国税法,因合伙企业本身并非纳税实体,其所有收入和支出均应根据有限合伙企业成立时合伙人签订的合伙契约所规定的比例直接分配给合伙人。各合伙人是与基金业务相关的最终纳税主体,各项收入和支出“流经”到各合伙人的账户上时,不仅要将相应的数额计入合伙人的账户中进行核算,而且合伙人从合伙企业分配到的所得的种类也会相应保留其属性。然而,我国税法并未完全适用该规则,仅局限于合伙企业向自然人分配合伙企业对外投资取得的利息、股息和红利收入时遵循流经规则。此部分收入不计入合伙企业收入,直接计为合伙人的收入,并依然按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。而对于自然人合伙人从合伙制 PE 取得的其他类型的收入,比照《个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”的应税项目,适用五级超额累进税率,计算征收个人所得税。对于公司类的合伙人,现行税法则没有明确对合伙企业的股息和红利收入是否适用流经规则。
    (3)居民企业和非居民企业的税收待遇不平等。2009 年国务院颁布了《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》,该办法的出台使得外国企业或自然人在境内发起设立或投资有限合伙制 PE 成为可能。《合伙企业法》明确“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定由合伙人分别缴纳所得税”,但其并未区分居民合伙人与非居民合伙人。按规定,居民自然人应适用于《个人所得税法》,依据收入类别不同适用不同税率;居民企业应适用《企业所得税法》,基本税率为 25%;而外国非居民企业的所得税率为 10%;对于非居民自然人,因其取得的收入来源于我国境内,因此应缴纳个人所得税。这样,对于企业合伙人而言,因居民或非居民不同,所得税税率出现了“外低内高”的倒挂局面。
    2.地方立法。虽然我国从国家层面有一些立法,明确了合伙企业不是纳税主体,但仍有诸多问题尚未明确。为鼓励有限合伙制基金在本地设立,许多地方政府在合伙制PE 税收方面出台了相应的优惠政策,主要是:
    天津市 2009 年发布的《天津市促进股权投资基金业发展办法的通知》规定,对于自然人有限合伙人从有限合伙制 PE取得的所得,按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率适用 20%。该规定显然在当前国家层面有关规定基础上实现了一定的突破。根据国家税务总局的规定,只有自然人合伙人从有限合伙制 PE 取得的 PE 对外投资的股息红利这部分收入,在自然人合伙人缴纳个人所得税时才能够按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。对于自然人合伙人从 PE 取得的其他收益,均应依照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。上海市 2008 年发布的《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通[2008]3 号)规定,对自然人担任普通合伙人取得的收入依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税,自然人有限合伙人从 PE 取得的股权投资收益,按“利息、股息、红利所得”应税项目,依 20%税率计算缴纳个人所得税。可见,该规定下普通合伙人纳税部分即便是普通合伙人投资收益,也一并计入“个体工商户的生产经营所得”。上海市在这一问题上略显保守。
    二、我国有限合伙人 PE 投资人所得税制存在的问题
    1. 合伙制 PE 税收立法层级过低,且地方税收政策混乱。由以上分析可见,我国当前合伙制 PE 合伙人税收法律制度呈现立法层级过低的特征。在全国人大及其常委会颁布的法律层面,有关合伙企业税制的规定过于粗糙,如《合伙企业法》仅明确了合伙企业生产经营所得和其他所得由合伙人分别缴纳所得税,但是否适用流经规则、法人合伙人的所得性质、合伙人亏损弥补等问题均未涉及。显然,相比企业所得税和个人所得税,合伙企业税制处于缺位状态。上位法的缺位导致合伙企业税制主要依赖税务部门规章和规范性文件。
    2. 公司合伙人的企业所得税征收政策需进一步明确。依据新修订的《合伙企业法》的规定,合伙企业的所得由合伙人直接缴纳所得税,因此,公司合伙人应就其所得缴纳企业所得税。然而,公司合伙人作为 PE 的有限合伙人取得相关收入的同时,公司合伙人作为法人也会自行开展相关业务并取得收入。那么这两类收入该如何缴税,是统一加总还是分别计算企业所得税,我国《企业所得税法》并未对此做出明确规定。根据《企业所得税法》第二十六条规定,“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。但合伙企业不属《企业所得税法》下的居民企业,因此公司合伙人取得权益性投资收益的,无法确定为免税收入,这就产生合伙企业和公司制企业之间的税收待遇不公平问题。
    3. 自然人合伙人亏损弥补问题。对于自然人合伙人,我国的个人所得税制为分项税制,而非综合税制。它不以一名纳税人或其家庭为单位综合全年各种来源的收入,也没有综合考虑其减免和费用扣除计算所得。因此,如果自然人合伙人投资于两个以上的合伙制 PE,如各家合伙制 PE 各有收益或亏损,那么自然人合伙人无法将收益和亏损相抵。即便亏损大于收益,自然人合伙人依然应就收益部分缴纳个人所得税。
    4. 回拨机制下的税务处理问题。私募股权基金中,通常安排有回拨机制,也称索回条款。PE 运作中,通常会投资于若干家企业以分散风险。随之而来的问题就是 PE 回收投资的进度可能因为被投资企业上市进程不同而不一致。基金管理人往往以每个项目的退出进行附带收益(即 carry)的结算,而基金投资人的最终收益则要待全部项目都实现退出后才能最终计算。为了解决这一冲突,PE 基金一般会设计有回拨机制,即如果基金清算时整体投资收益率低于预先约定的回报率,基金管理人应将已经收取的附带收益退还给基金投资人。在这种机制下,如基金管理人由自然人担任,自然人因承担退还责任而导致的损失,则无法抵扣个人应纳税所得额。
    5. 合伙制 PE 无法适用创投企业的税收优惠政策。根据《企业所得税法》及其实施条例,创业投资企业可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额;创业投资企业投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的,可以按照其投资额的 70%在股权持有满 2 年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。显然,由于合伙制 PE 不适用于《企业所得税法》,因此合伙制 PE 无法享受此类税收优惠政策。虽然 2005 年颁布的《创业投资企业管理暂行办法》中有关税收优惠的条款适用于各类型的创业投资企业,但合伙企业不适用于企业所得税法,实际上使得合伙制 PE 无法落实该项税收优惠。制 PE 无法落实该项税收优惠。
    三、结论及建议
    1. 基于税收法定主义建立并完善合伙制 PE 税制。税收法定主义是税法的最高法律原则。税收法定主义已为理论界所公认,并在各国立法上多有体现。根据这一原则,税收要素、税收程序基本方面的立法权都应由议会机关掌握,政府部门只具有对税法程序中的具体问题制定行政法规的权力,即便在授权立法的情况下,也只能针对个别具体事项向政府部门授权。综观我国合伙企业税制的立法,绝大部分体现为行政机关立法。如作为合伙制企业纳税基本原则的“先分后税原则”即为财政部和国家税务总局所制定。此前,有关媒体报道的“PE 浮盈将征税 40%”的传闻引起了业内的震动,传言称有PE 机构负责人“因不堪税负”考虑将合伙制改为公司制。可见,合伙制 PE 的投资人对税收的担忧心情多么沉重。之所以合伙制 PE 面临诸多的税收风险,其根本原因在于上位法的缺位,实践中大量规制合伙制 PE 税收的法规主要是部门规章,而此类部门规章的稳定性较差。如此一来,合伙制 PE 的惶恐也就不足为奇了。鉴于此,笔者建议,我国应严格遵循税收法定主义,在合伙企业税制方面由全国人大或人大常委会制定法律,并且对行政机关的立法进行严格的限制。
    2. 彻底适用流经原则,解决公司合伙人纳税问题。美国的合伙企业所得税制度是当今世界上最为复杂和最为完善的。美国税制下,合伙企业被视为透明体,合伙企业不是实际意义上的纳税人,真正的纳税人应该是合伙人。合伙企业如同导管,合伙收入、费用等通过合伙企业直流到各合伙人手中,然后由各合伙人汇总其收入、费用缴纳所得税。为便于监管,美国联邦税法要求合伙企业必须用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙企业的收支情况以及这些收支在合伙人之间的分配情况。在美国法律下,无论合伙人是否分得了合伙企业利润,都必须按约定比例视为取得的收入缴纳所得税。我国并未彻底适用流经原则,因此在 PE 将其取得权益性投资收益向合伙人分配时,因合伙人身份不同而导致不同的结果,其中:自然人合伙人计税依据方面适用了流经规则;但公司合伙人则未能明确是否适用。笔者认为,公司制企业从其他公司取得的投资收入可以免税,倘若公司合伙人从合伙制企业中取得的股息红利等收入却要征收企业所得税,这显然有重复征税之嫌。从合伙企业对外投资取得投资收益的实质内容看,该收益也属于投资于公司取得的收益。因此,公司合伙人从合伙制 PE 获取的收入最终来源于居民企业的分配。因此,基于“实质重于形式”原则,公司合伙人也应适用流经规则,公司合伙人取得的前述收入应作为免税收入。
    3. 允许自然人合伙人亏损弥补。如前所述,我国当前就自然人所得税采取分项税制,而未采取综合税制。实践中,PE通常进行组合投资,即投资于多家被投资企业,已达到分散风险的目的。投资组合中,并非能够确保全部实现收益,难免有部分投资项目亏损。如此一来,PE 运作的不同年份是各有盈亏的,自然人合伙人无法实现盈亏相抵,显然有失公允。此外,自然人投资于多个 PE 的,如各 PE 表现各异,也无法进行亏损弥补,不利于激发富有个人的投资热情。再有,自然人担任PE 管理人的,回拨机制下自然人执行合伙人返还的附带收益的税务处理未能明确。笔者建议,就自然人投资 PE 的,应采取综合税制,允许自然人将其 PE 取得的收入和亏损相抵。
    4. 出台针对合伙制 PE 的税收优惠政策。PE 对于实体经济具有推动作用,各国政府通常采取配套优惠措施以鼓励 PE发展。我国在 2005 年出台了《创业投资企业管理暂行办法》,明确国家运用税收优惠政策鼓励创业投资企业发展。但是,法律对创业投资的支持力度还不够,虽然 2008 年生效的《企业所得税法》中落实了相关税收优惠政策,但合伙企业并非属于《企业所得税法》下的企业组织,因而其无法适用该政策。这样一来,我国有关合伙制 PE 的税收优惠政策实际上处于空白。笔者建议税务主管部门尽快出台针对合伙制 PE 的税收优惠政策,鼓励PE产业发展。
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