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    联合国税收协定范本最新更新

    时间:2017-05-08 14:39来源:未知 作者:admin 点击:
    2011年10月24-28日,联合国国际税收专家委员会第七轮会议在日内瓦召开,通过了联合国税收协定范本的更新内容。这是联合国税收协定范本继2001年更新后的又一次重要变化,对于发展中

    2011年10月24-28日,联合国国际税收专家委员会第七轮会议在日内瓦召开,通过了联合国税收协定范本的更新内容。这是联合国税收协定范本继2001年更新后的又一次重要变化,对于发展中国家的税收协定谈签具有重要的影响。本文就这次更新的主要内容进行了说明。

    1.简介


         2011年10月24-28日,联合国税收问题国际合作专家委员会第七轮会议在日内瓦召开。在这次到会情况较好的会议上,一个主要的议题就是讨论“发达国家和发展中国家之间的避免双重征税协定范本(联合国范本)”在2001年版本基础上的更新。联合国范本已经对于双边税收协定的谈判和签订产生着重要影响,这次更新还会进一步加强它在发展中国家的运用。

    下面将对联合国范本更新进行逐条说明,主要包括四个方面的内容:

    -已经被委员会通过的对2001年范本的显著变化;

    -还没有被委员会通过的显著变化;

    -已经反映在OECD协定范本注释中的变化,可能会影响联合国范本随后的解释和运用;

    -单纯的文字上的变化。

    为了避免重新探讨已经被委员会通过的事项,委员会主要集中在第二类和第三类的改动。以下将这些讨论的结果进行了论述,其中包括委员会过去数年基本达成一致,在2011年年会上确认的改动。其他很多加入联合国协定范本的改革吸收了OECD协定范本的更新。经过委员会后续的审定后,这次更新的版本就会公布在联合国税收委员会的网站上。

    2. 第一条(协定包括的人)

     

    联合国范本新版显著增加了关于滥用税收协定的讨论,和OECD协定注释的讨论相类似。

    3. 第五条(常设机构)

     

    常设机构条款(PE)确立了在双边税收协定下来源国按照经济参与程度对经营所得征税的水平(类似于居民国对投资所得的征税)。如果来源国对投资利润征税,外国投资者的居民国必须按照税收协定消除双重征税的目标,给予来源国已征税款税收抵免或免税待遇。

    毫不奇怪,OECD税收协定范本和联合国范本相比,通过限制来源国的征税权力,将更多的征

    联合国范本的更新没有改变两个范本之间的主要区别。委员会讨论了OECD协定范本注释更新中与联合国范本相关的内容。因为联合国范本实际上是1999年完成的,当时所引用的OECD范本是1997年版本。在更新中加入OECD范本的新变化有助于更好地实现联合国范本的目标,即帮助发展中国家更好地制定、谈判和应用税收协定。

    联合国范本尤其降低了OECD范本关于来源国根据协定征税的门槛,一般而言被有认为有利于发展中国家(主要是资本输入)而不是发达国家(主要是资本输出)。在这些方面的不同仍然体现在联合国范本2011年的更新中。

    - 6个月(而不是十二月)作为联合国范本第五条第3款第3段常设机构对于建筑工地持续期间的测试;

    - 运输场所自身可以构成常设机构(尽管只有运输的利润可以被征税)(第五条第4款);

    - 独立代理机构如果保留存货并且经常性地运输可以被认定为常设机构,即使合同不是以被代理人名义签订的(第五条第五款第2段);

    - 和保险有关的特殊情况可以构成常设机构(次五条第六款)。

    最主要的是,联合国范本在两个范本关于劳务的征税上确实显示了“分岔路口”的作用。OECD范本没有条款专门规定劳务的征税权划分,因为劳务同样适用于商品或其他商业活动的条款。OECD范本的主要立场可以表述如下:

    “……关于服务的条款,除了一般条款中涵盖的一些特殊类型的劳务(如第八条海运、内河运输和空运,第十七条艺术家和运动员),都应该和其他商业活动一样对待,因此,常设机构构成的征税起点适用于所有的商业活动,包括独立劳务。”

     

    联合国范本拒绝采用这种方式,而是采用了OECD范本注释42.16中表述的少数人持有的观点:

    “……即使对非居民产生的不归属于常设机构的利润征税带来一些遵从和管理上的困难,但是这些困难不应该使得将这些企业在该国管辖区域内所有劳务产生的利润被免税。”

    第五条注释已经被显著更新,包括谈判双方是否愿意删除第十四条(独立个人劳务)而是用第五条和第七条的问题。但是,仍然包括一些对第五条的细小变化,如第3款策表述被修改为183天而不是六个月,以避免关于一个月的一部分是否构成一个“月”以及这个征税门槛的时间标准是否包括当时财政年度开始或结束的争论。

    4.第七条 (商业利润)

     

    OECD税收协定范本第七条今年来变化很大,通过一个长期的“利润归属”项目,采取了“功能性独立实体”原则,并把它并入到一种两步法来归属利润,要求:

    - 使用功能和事实分析去检验常设机构是否是一个明显的独立企业;

    - 采用和OECD转让定价指南一致的公平交易原则来分析假定的独立企业。

    这种方法在OECD范本2010年更新时已经吸收。但是,联合国委员会的专家没有在联合国范本中采取这种方法,因为它和联合国范本第7条第3款明显冲突,该款不允许扣除由常设机构向总机构支付的费用(非实际发生的补助)。

    无论OECD范本无法表述,这条规则在联合国范本中仍然是合理的。还值得一提的是,很多国家都很关注对于允许名义性付款进行抵扣而不对这些名义性付款征税的条款[1]。并且,也有一些国家提出OECD这一条特别复杂,可以产生困难和对发展中国家的不公平。

    5.第9条(关联企业)

     

    在联合国委员会2011年年会上关于第9条的注释也产生了很多争论。更新之前,注释是这样说的(第3段):

    “考虑到关联企业之间可能进行商品、技术、商标和服务的转让定价以及按照公平交易原则确定正确价格的方法,缔约国应该遵循OECD转让定价指南所设定的规则。这些结论反映了被国际社会广泛接受的准则,专家组建议应用公平交易原则是应该遵循OECD转让定价指南”。

    尽管联合国范本第9条中达成一致的都是基于“公平交易原则”,委员会也不愿意仍然提交10年前的陈旧表述。于是新的段落修改为:

    - 原有表述中的专家组取消,以表示这是国际税收合作的问题,而非专家组强加的观点;

    - 承认这个问题现有委员会还考虑得不够全面;

    - 提到了委员会年度会议的一些记录等等。

    委员会2011年年度会议提到,第3款的建议中应该注意OECD转让定价指南知识指导性文件,3个成员国持有保留意见。记录表明了第9条同意采用公平交易原则,并且联合国转让定价手册没有方向性变化,仍然和OECD转让定价指南保持一致。

     

    6. 第10条(股息)

     

    第11条(利息)和第12条(特许权使用费)

    在联合国范本更新中,第11条注释按照委员会几年前的决定,提出了伊斯兰金融一些形式产生的问题。事实上,注释指出,尽管一些融资形式没有利息要素,但是仍然应该被当作利息进行对待。换句话说,来源国支付给另一个国家居民的要素收入可以进行征税,但是按照协定有一个税率的最高限额。

     

    和OECD范本不同(股息直接持有25%以上的5%,其他15%,利息10%),联合国范本对股息和利息的预提税没有最高税率的限制。原因是联合国范本认为需要在两方面保持平衡,一方面来源国对这样的资金流动征收过高的预提税会限制经济活动,另一方面低税率尽管会鼓励投资,但是不利于对这些投资进行必要的征税以为发展中国家的教育、医疗等提供资金。应该认识到,从一个发展的观点,纳税人的收益不会直接构成公共产品所需收入。这个平衡取决于每一个国家自己的发展战略。基于同样的原因,联合国范本第12条特许权使用费同样对来源国征收的预提所得税规定最高税率。联合国范本在来源国在经济参与中的合理征税权力方面保持了和OECD范本的区别,但也意识到这可能造成不利于技术转让到该国的一些负面影响。尽管其他如市场大小、知识产权保护等因素可能对这些资金、技术流动的影响更大,但是协定对其征税规定(仅仅是一个最高税率,有的国家国内税法征收更低的税率)仍然是一个国家间谈判的政策问题。事实上,许多OECD成员国在OECD范本保留来源国对知识产权征税的问题也产生了分离。

     

    联合国范本对股息、利息和特许权使用费的征税背后一个重要的原因是发展中国家征收预提所得税在征管上的实用性。

     

    7. 第13条(财产所得)

     

    作为委员会过去几年关于“协定滥用”工作的成果,第13条第5款从:

    “第4款中所述的代表缔约国一方居民企业___%股份(具体比例可由双边谈判确定)的转让可以在该国征税。”

    改为:

     “从缔约国一方居民企业相关的股份转让获得的财产所得,除适用第4款以外,如果股份所有人在任意12个月内持有,直接或间接持有至少___%股权(具体比例可由双边谈判确定)的可以在该国征税。”

     

    相对前一版本,这次主要的改变增加了12个月内的多次买卖可以累加决定双边协定中的持股标准。这个变化表明,个人多次的交易不能达到本条款的控股比例标准。

     

    8. 第14条(独立个人劳务)

     

    第14条已经从OECD范本中删除,独立个人劳务综合到第5条(常设机构)和第7条(营业利润)中处理。取消“固定基地”定义对OECD范本其他部分也产生了一些影响,第15条现在变成“雇佣所得”而不是“非独立个人劳务”。

     

    在委员会讨论是否取消第14条时,一些成员不愿意删除它,考虑到在第1款中提到的“固定基地”测试第1款(a)可能比第5款常设机构的适用门槛更低,因此仅仅采用后者的测试可能削弱来源国的征税权。也有一些不同的意见,认为OECD范本更新是为了减少同时使用这两个定义带来的不确定性,而不是削弱来源国的征税权。另一个被提及的问题是,即删除第14条是否降低来源国征税权时还考虑的另一个条款第24条第3款中对一些缔约国不得对常设机构采取不同于本国从事相同活动企业的歧视待遇。原则上,尽管条款没有提到“固定基地”而都由常设机构条款来处理,来源国可以按照第24条要求更多的征税权。另一种观点认为,缔约国在第14条中应该采取和常设机构相关的方法。

     

    由于这些争议存在,联合国范本将选择权交给不同缔约国,第14条和“个人劳务”、“固定基地”概念都保留在联合国范本中,但是对第5条的注释给那些希望删除这一条的国家以指导性意见,包括如果删除可能带来的影响。作为联合国范本目前探讨对于服务征税工作的一部分,委员会仍将检验第14条的一些可能改进。

     

    9. 第25条(相互协商程序)

     

    OECD范本2008年提供了不能通过第25条解决(如相互协商程序,MAP)的问题采用强制仲裁。这种方法主要是为了鼓励更多地采用相互协商程序,尤其是那些产生双重征税的案件,并且希望在相互协商程序框架之内解决这一问题。

     

    在委员会讨论这个问题时,仲裁制度利弊的观点分歧比OECD成员国之间更加明显。结论(反对在协定框架内给出选择和选择的必要信息,或者至少是理解选择不同方式的结果)明确了这些存在的争议,并标明在强制性附属仲裁制度中存在的支持意见和反对意见,随后在双边税收协定给出了两个替代条款。第一个版本是在第25条A中保留现在的立场,没有办法通过相互协商程序解决的问题不适用强制性仲裁。同时在第25条B中和OECD范本一致,对不同通过相互协商程序解决的问题适用仲裁制度。

     

    联合国范本注释将反映在仲裁问题上的观点,包括以下关于反对这种变化的理由:

    - 只有很少一部分案子通过第25条第1款和第2款提交相互协商程序,其中非常少一部分没有得到解决;

    - 国内法能够解决一些通过相互协商程序无法解决的案子;

    - 鉴于很多发展中国家缺乏进行相互协商的专家,如果争议是和经验丰富的发达国家之间发生的,仲裁制度可能会对发展中国家不公平;

    - 国家利益是公共政策的基础,私人仲裁员在税收问题很难保证;仲裁员在发展中国家也会面临人才不足的问题;

    - 如何保证仲裁的中立和独立性;

    - 很难找到经验丰富的仲裁员;

    - 强制性仲裁成本很高,因此不适合发展中国家和转型国家;

    - 主权国家不愿意因为强制仲裁削弱征税主权;等等。

     

    联合国范本注释还会列出那些支持强制性仲裁的观点,包括:

    - 尽管只有一小部分案子没有得到解决,但是这些案子每一个都很具有代表性,代表了那些主管当局和联合国范本没有办法解决的问题,并且存在着明显的双重征税;

    - 仲裁制度为纳税人提供了更多的确定性,可以在相互协商框架下解决问题,有利于跨境投资的发展;

    - 国内法不能足够和迅速地解决双边协定中的一些问题(可能面临和两个国家法院裁决不一致或与联合国协定范本解释不一致的风险);

    - 规定在一定期间后将未决案例提交给仲裁可以促使双方主管当局在一定时间内达成共识;

    - 根据欧盟仲裁范本的经验,强制性仲裁的有效资源并不稀缺,成本也可能很低。并且,仲裁制度可以为纳税人提供更多确定性,可以减少一些成本高昂的“保护性”申诉和不确定的国内法律程序;

    - 仲裁员能够达成一个被广泛接受的,不偏袒的决定;最终,他们会根据不同国家的专家水平进行调整,扣除一些国家专业人才不足的缺陷。

    - 高超的和公正的仲裁员可以从不同背景人士(包括政府官员、法官、学者和律师)和不同地区(包括发展中国家)中找到;

    - 主权国家愿意通过强制仲裁限制一些征税权力。

     

    各国在考虑这些观点时应该同时考虑是仍沿用原来的第25条,还是同意加入第25条B的特殊处理。

     

    10. 第26条(信息交换)

     

    新的信息交换条款在几年前就达成共识了。它反映了OECD范本近年来在情报交换方面的重大进展,被认为有助于推动发展中国家加强情报交换以对抗避税和逃税。

     

    在第4款中将明确,一个国家按照协定所要求交换的信息,另一个国家应该采取信息收集措施来获得被请求的信息,即使另一个国家自身并不需要这些信息来征税。并且,还明确第3款对信息交换义务的限制不影响要求缔约国仅仅由于自己没有本国利益就不收集被请求交换的信息。

     

    第5款还明确,第3款的限制不影响要求缔约国仅仅由于银行、金融机构和个人为了其个人利息的阻碍而不收集被请求交换的信息。委员会2011年年会上集中于这一条第1款的句子表述,包括了一些用在OECD范本中的词汇,如提到信息交换“是有帮助的”而不是过去“相关的”。一些成员国认为使用和OECD范本一致的表述可以在信息交换问题上保持一致。另一些成员则反对重新开启关于是否采用OECD范本用语的讨论,尽管这些用于代表了信息交换上的一些共同标准。最终同意仍然保留委员会过去采用的表述。

     

    11. 第27条(相互协助)

     

    几年前,委员会同意在联合国范本中加入新的第27条,即基于OECD范本的相互协助条款。之所以同意这一点并不是因为需要模仿OECD范本(第7条中采取不用的方法表明了联合国范本希望和OECD范本保持区别),而是因为相互协助对于希望在国际环境中追索税款的发展中国家来说可能非常有益。这一条款只有在缔约国双方都认为有用的情况下才加入双边税收协定。和OECD范本的区别主要在于指出了发展中国家更需要获得财力上的协助。这也表明了这样的征管往往资源非常有限。

     

    12. 未来的更新

     

    最后,委员会同意应该更加频繁地更新联合国范本,并且正在致力于筹备2012年10月15-19日在日内瓦召开的第8次委员会年会。

    来源:中国国际税收研究会


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